Exención por trabajos en el extranjero: el TEAC unifica criterio

El TEAC unifica criterio en relación a cómo debe realizarse el cálculo proporcional que prevé el Reglamento del IRPF para las retribuciones no específicas del servicio prestado en el extranjero (aplicando un reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año) con las consecuencias que se derivan en los casos de prestación personal inferior al año natural o en favor de distintos pagadores. 

Rendimientos devengados cada día por trabajos hechos en el extranjero

Para el calcular la parte de la retribución no específica correspondiente a los trabajos llevados a cabo en el extranjero, se tienen en cuenta los días que la persona trabajadora ha estado desplazada en el extranjero.  

A estos efectos, se aplica un criterio de reparto proporcional teniendo consideración el número total de días del año (no solo los laborales) (DGT CV 3-10-08; CV 9-10-13), descontándose los días en que por trabajo hubiera estado en España y, asimismo, en el caso del complemento por hora, descontando la parte correspondiente al trabajo realizado en España (DGT CV 16-7-20).  

Dentro del cómputo se han de incluir los días de desplazamiento al país de destino o de regreso a España, es decir, los días de ida y de vuelta (TS 25-2-21, EDJ 507134; DGT CV 2-6-21). 

Por el contrario, no se computan los días festivos o fines de semana que el trabajador permanezca en el extranjero por motivos particulares antes del inicio de los trabajos o una vez finalizados los mismos. 

En cuanto al cálculo proporcional de los rendimientos devengados cada día por los trabajos hechos en el extranjero, el TEAR de Cataluña, así como la DGT, han venido defendiendo que la norma exige llevar a cabo el cálculo proporcional que prevé el RIRPF en su artículo 6.2, dividiendo las retribuciones satisfechas entre 365 días del año, aunque la relación laboral en virtud de la cual se hubiera desplazado el trabajador al extranjero sea inferior al año natural. 

¿Qué ocurre cuando existen dos pagadores?

En el caso en el que el contribuyente tuviera dos o más pagadores durante el periodo impositivo, el cálculo proporcional se llevaría a cabo mediante la suma de las remuneraciones totales obtenidas por ambos pagadores tanto si en el marco de todas las relaciones laborales se desplazó al extranjero como si tal desplazamiento tuvo lugar solo en una de estas. 

Por otro lado, el TEAR de la Comunidad Valenciana entiende que si el contrato por el trabajador se desplazó al extranjero era inferior a un año, el cálculo debería hacerse atendiendo a esa duración (y no a los 365 días del año), teniendo en cuenta solamente los rendimientos satisfechos por el empleador y no los satisfechos por otro empleador diferente.  

¿Qué entiende el TEAC?

Por su parte, el TEAC entiende (Resolución de 19 de julio de 2024) que “en los casos en los que la duración del contrato laboral o la relación estatuaria ha sido inferior al año natural, dividir entre 365 días del año no sería acorde a la realidad económica ni a la cuantía del salario no específico imputable a los días de estancia en el extranjero que el RIRPF pretende dejar exento. Ello porque dicho cálculo no permite obtener el salario diario devengado por cada día de estancia en el extranjero, ya que una vigencia superior del contrato habría llevado necesariamente a un incremento de las retribuciones no específicas percibidas”. 

“Por tanto, a efectos del cálculo proporcional de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se tomará en el denominador el número total de días del año en el caso de que durante todo el año natural haya existido relación de ajenidad con el pagador de los citados rendimientos. En caso contrario, se deberá atender al tiempo de prestación del servicio con el citado pagador durante el período impositivo analizado” 

¿Qué ocurre cuando existen distintos pagadores?

El TEAC entiende que “la casuística es diversa, ya que pueden darse desplazamientos al extranjero en el marco de varias de las relaciones laborales o estatutarias o bien solo en el de una de ellas.  

Es precisamente en este último supuesto (varias relaciones de dependencia y solo en una se realizan desplazamientos al extranjero) donde el TEAC aprecia una mayor distorsión en si la norma se interpreta de manera literal (cálculo agregado de todas las retribuciones), ya que se estarían teniendo en cuenta para calcular la exención unos sueldos y salarios que en ningún caso se correspondían con un rendimiento del trabajo derivado de la prestación personal en el extranjero, que son los únicos rendimientos que pueden beneficiarse de la exención”. 

De esta manera, “al igual que no se incluyen en el cálculo de la exención los rendimientos del trabajo por expresa disposición legal, como las pensiones compensatorias recibidas del cónyuge, o las prestaciones públicas por desempleo recibidas del SEPE, tampoco deben incluirse rendimientos del trabajo que, provenientes de una relación laboral o estatutaria distinta, se hayan satisfecho por una íntegra prestación del trabajador de sus servicios en territorio español”. 

Por último, el TEAC afirma en la resolución que “en el caso de que el contribuyente hubiera mantenido dos o más relaciones de dependencia o ajenidad en el período impositivo, el TEAC concluye que el cálculo de la exención correspondiente a las retribuciones no específicas debe efectuarse de manera individualizada para cada uno de los pagadores en cuya relación de dependencia o ajenidad se haya producido desplazamiento al extranjero, teniendo en cuenta las retribuciones por él abonadas así como el tiempo de vigencia, en cada período impositivo, de cada relación de dependencia o ajenidad, sin perjuicio de la aplicación agregada del límite cuantitativo de 60.100 euros” 

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